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AFIP: CREDITOS FISCALES EN PROCESOS DE CONCURSOS Y QUIEBRAS. INCIDENTE DE VERIFICACION TARDIA.
LA CORTE SUPREMA FIJA ESTANDARES PARA LA ADMISION DE DEUDAS POR IVA EN CONCURSOSAtención síndicos, asesores AFIP, tributaristas, jueces y litigantes
HECHOS
El Superior Tribunal de Justicia de La Rioja desestimó el recurso de casación interpuesto por la Administración Federal de Ingresos Públicos -Dirección General Impositiva-, contra la sentencia de la Cámara Cuarta en lo Civil, Comercial y de Minas, por la cual el tribunal apelado confirmó el rechazo del incidente de verificación tardía, promovido por el Fisco, con el objeto de que se admitan ciertas deudas en concepto de impuesto al valor agregado, intereses punitorios y multa condicional por infracción, en el concurso preventivo de la empresa Transporte Arce S.R.L.
El Tribunal considero que la AFIP no presentaba nuevos elementos de prueba -con entidad suficiente- para modificar lo resuelto en ocasión de declararse inadmisibles los créditos pretendidos por el Fisco.
ESTANDARES
1. En su tarea de establecer la correcta interpretación de las normas de carácter federal -como lo es la ley del impuesto al valor agregado, la Corte no se encuentra limitada por las posiciones del tribunal apelado y de la recurrente, sino que le incumbe realizar una declaratoria sobre el punto disputado (art. 16, ley 48), según la inteligencia que rectamente les otorgue.
2. El punto de partida en torno del cual deberá girar todo el esquema interpretativo respecto de los tributos y su nacimiento está constituido por dos circunstancias esenciales que han sido contempladas por el legislador:
a) el nacimiento del hecho imponible (título I, art. 5); y
b) la liquidación del tributo.
3. El alcance de las leyes impositivas debe determinarse computando la totalidad de las normas que la integran, para que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con las reglas de una razonable y discreta interpretación.
El perfeccionamiento del hecho imponible se produce en las diferentes oportunidades que enumera el art. 5o de la ley. Pero -por la diferencia entre “nacimiento del hecho imponible” y “liquidación del tributo”, el acaecimiento del primero no genera, automáticamente, el impuesto resultante, el cual nace -en el mecanismo adoptado en nuestro país- recién cuando a los débitos fiscales del mes calendario se le sustraen los créditos fiscales del mismo período, como lo establece el art. 27 de la ley.
Para resolver la cuestión debatida ha de acudirse a las disposiciones de la ley 20.631 que fijan la naturaleza de los créditos y débitos fiscales, y en especial, al art. 8°, inc. a) que se refiere a la esencia del gravamen y establece que para arribar al crédito fiscal computable deberá sustraerse del impuesto que resulta al aplicar la alícuota establecida sobre las operaciones gravadas en una determinada etapa del ciclo económico, el monto de impuesto que corresponda a las operaciones gravadas en la etapa precedente.
El denominado “débito fiscal” por impuesto al valor agregado no reviste el carácter de una verdadera deuda del sujeto pasivo de la obligación tributaria, cuya satisfacción pueda reclamar en todo supuesto el organismo recaudador, sino que constituye tan solo uno de los términos de la sustracción prevista por la ley dentro del sistema de liquidación del gravamen, lo que requiere, para su virtualidad que deba operar en relación necesaria con el elemento restante, constituido por el crédito, ya que sólo de la conjugación de ambos podrá resultar un saldo susceptible, en su caso, de exigibilidad por parte del Fisco.
FALLO COMPLETOBuenos Aires, 2 de noviembre de 2023
Vistos los autos: “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva c/ Arce S.R.L. s/ casación – incidente de revisión”, para decidir sobre su procedencia. Considerando:
Que el recurso extraordinario, cuya denegación origina la queja en examen, es inadmisible (art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
Por ello, habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se desestima la queja. Intímase al apelante para que, en el ejercicio financiero correspondiente, haga efectivo el depósito previsto en el art. 286 del código citado -según el monto establecido en la acordada 42/2018 ($ 40.000)-, de conformidad con lo prescripto en la acordada 47/91. Notifíquese, tómese nota por Mesa de Entradas y, previa devolución de los autos principales, archívese.
VOTO DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON RICARDO LUIS LORENZETTI Considerando:
Que el recurso extraordinario, cuya denegación origina la queja en examen, es inadmisible (art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
Que “…cabe poner de relieve -a fin de evitar interpretaciones erróneas acerca del alcance de los fallos de la Corte Suprema- que la desestimación de un recurso extraordinario mediante la aplicación de dicha norma no importa confirmar ni afirmar la justicia o el acierto de la decisión recurrida…” (conf. causa “Vidal”, Fallos: 344:3156, suscripta por los jueces Rosatti, Maqueda, Highton de Nolasco y Lorenzetti).
Por ello, habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se desestima la queja. Intímase al apelante para que, en el ejercicio financiero correspondiente, haga efectivo el depósito previsto en el art. 286 del código citado -según el monto establecido en la acordada 42/2018 ($ 40.000)-, de conformidad con lo prescripto en la acordada 47/91. Notifíquese, tómese nota por Mesa de Entradas y, previa devolución de los autos principales, archívese.
DISIDENCIA DEL SEÑOR VICEPRESIDENTE DOCTOR DON CARLOS FERNANDO ROSENKRANTZ
Considerando:
Que las cuestiones planteadas han sido correctamente tratadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos y conclusiones son compartidos por el Tribunal y a los que cabe remitir en razón de brevedad.
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara parcialmente admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Exímase a la recurrente de integrar el depósito previsto en el art. 286 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, cuyo pago se encuentra diferido de conformidad con lo prescripto en la acordada 47/91. Con costas. Remítase la queja para su agregación junto a los autos principales. Notifíquese y devuélvase.
Suprema Corte:
-I-
A fs. 68/70 de los autos principales (que obran en soporte digital, al cual se referirán las citas siguientes), el Superior Tribunal de Justicia de La Rioja (en adelante, “STJ”) desestimó el recurso de casación interpuesto por la Administración Federal de Ingresos Públicos -Dirección General Impositiva- (en adelante, “AFIP”), contra la sentencia de la Cámara Cuarta en lo Civil, Comercial y de Minas.
Mediante esa decisión el tribunal apelado confirmó el rechazo del incidente de verificación tardía, promovido por el Fisco, con el objeto de que se admitan ciertas deudas en concepto de impuesto al valor agregado -correspondiente al periodo 08/09 (en adelante, “IVA”)- , intereses punitorios y multa condicional por infracción, en el concurso preventivo de la empresa Transporte Arce S.R.L.
Para así decidir, el a quo hizo suyo el criterio de las instancias anteriores en cuanto habían sostenido que la AFIP no presentaba nuevos elementos de prueba -con entidad suficiente- para modificar lo resuelto en ocasión de declararse inadmisibles los créditos pretendidos por el Fisco.
-II-
Disconforme con esa decisión, la AFIP planteó el recurso extraordinario federal de fs. 74/84, cuya denegación a fs. 115/119 motivó la presente queja.
En primer lugar, puntualiza que el a quo prescindió de aplicar las normas en las que el Fisco sustentó su derecho (leyes 11.683 y 24.522). Con relación a la deuda en concepto de IVA (periodo fiscal 08/09) distingue, por un lado, la causa de dicha acreencia, respecto de la cual sostiene que es anterior a la fecha de presentación en concurso de la empresa de acuerdo con lo previsto en el art. 32 de la ley de concursos y quiebras; y, por el otro, el vencimiento del plazo para su pago, que operó con posterioridad al inicio del proceso concursal.
Por otra parte, señala que debería encuadrarse el crédito en concepto de multa en lo previsto en el artículo 125 de la ley de concursos y quiebras, que se refiere a los créditos condicionales de la quiebra. Finalmente, en lo relativo a la deuda en concepto de intereses punitorios, funda su pretensión en lo dispuesto por el art. 52 de la 11.683.
En segundo lugar, plantea que la sentencia es arbitraria porque lo allí decidido prescinde de valorar las pruebas acompañadas por el Fisco tendientes a sustentar los pedidos de verificación de sus créditos.
Al respecto, señala puntualmente que: a) para justificar la deuda por el IVA acompañó copia de la declaración jurada presentada por la contribuyente correspondiente al periodo fiscal 08/2009; b) para fundar su pedido respecto de la multa adjuntó las intimaciones cursadas a la contribuyente por falta de presentación de su declaración jurada en término; y c) con relación a los intereses punitorios (que corresponderían a deudas en trámite de ejecución fiscal), acompañó las planillas de liquidación correspondientes, las tasas aplicables, las copias de los antecedentes que obran en sede judicial y también solicitó que se pida al juzgado federal la remisión de los expedientes originales.
-III-
Ante todo, cabe recordar que la Corte atribuyó el carácter de sentencias definitivas a aquellas decisiones recaídas en incidentes de revisión y de verificación de créditos en los procesos concursales cuando se demuestra -como en el sub lite- que lo decidido causa un agravio de imposible o difícil reparación ulterior (conf. Fallos: 310:2833 313:474; 315:2364; 332:479 y 339:459).
Sentado ello, estimo que el recurso extraordinario resulta formalmente admisible, toda vez que se halla en tela de juicio la inteligencia de normas federales (fundamentalmente, las leyes 11.683 y 23.349), y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho que la recurrente ha sustentado en ella (art. 14, inc. 3°, de la ley 48).
En otro sentido, habida cuenta de que los argumentos que sustentan la tacha de arbitrariedad están inescindiblemente unidos a la interpretación de las normas federales antes mencionadas, pienso que corresponde que sean tratados en forma conjunta (Fallos: 327:3560; 238:1893 y 329:1440).
-IV-
En cuanto al fondo del asunto, vislumbro que, mediante este remedio, la AFIP se agravia del rechazo a su pedido de verificación tardía respecto de los siguientes créditos:i) IVA (período fiscal 8/09);
ii) multa por falta de presentación de la declaración jurada de tal impuesto y período en término; e
iii) intereses punitorios correspondientes al cobro de deudas que habrían tramitado en sendos juicios de ejecución fiscal.
Ahora bien, en primer lugar corresponde dilucidar si – como sostiene la AFIP- la deuda en concepto de IVA (período fiscal 08/09) es de “causa” o “título” anterior al 30 de agosto de 2009, fecha en que Transporte Arce S.R.L. se presentó en concurso preventivo. Ello resulta necesario, a la luz de lo establecido por el art. 32 de la ley de concursos y quiebras, como requisito para la procedencia de su solicitud de verificación.
A esos efectos, no es ocioso recordar que, en su tarea de establecer la correcta interpretación de las normas de carácter federal -como lo es la ley del impuesto al valor agregado (texto sustituido por la ley 23.349 y ordenado por el decreto 280/97, con sus correspondientes modificatorias, al cual se referirán las siguientes citas)- V.E. no se encuentra limitada por las posiciones del tribunal apelado y de la recurrente, sino que le incumbe realizar una declaratoria sobre el punto disputado (art. 16, ley 48), según la inteligencia que rectamente les otorgue (arg. Fallos: 307:1457; 320:1915, entre otros).
Para resolver este tema, estimo oportuno traer a colación que el Tribunal ha sentado una clara pauta hermenéutica respecto de la mecánica del IVA cuando sostuvo: “Que el punto de partida en torno del cual deberá girar todo el esquema interpretativo en esta materia está constituido por dos circunstancias esenciales que han sido contempladas por el legislador: a) el nacimiento del hecho imponible (título I, art. 5); y b) la liquidación del tributo. En la solución de la controversia debe cuidarse el mantenimiento de la simetría y preservación de dichas circunstancias. Sólo así podrá realizarse plenamente el principio hermenéutico sentado firmemente por la Corte desde antigua data y con arreglo al cual el alcance de las leyes impositivas debe determinarse computando la totalidad de las normas que la integran, para que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con las reglas de una razonable y discreta interpretación (Fallos: 307: 871)” (Fallos: 314:745, cons. 8o).
Entonces, el perfeccionamiento del hecho imponible se produce en las diferentes oportunidades que enumera el art. 5o de la ley. Pero -por la diferencia entre “nacimiento del hecho imponible” y “liquidación del tributo” señalada en el párrafo anterior- el acaecimiento del primero no genera, automáticamente, el impuesto resultante, el cual nace -en el mecanismo adoptado en nuestro país- recién cuando a los débitos fiscales del mes calendario se le sustraen los créditos fiscales del mismo período, como lo establece el art. 27 de la ley.
En efecto, como ya explicó el Tribunal: “para resolver la cuestión debatida ha de acudirse a las disposiciones de la ley 20.631 que fijan la naturaleza de los créditos y débitos fiscales, y en especial, al art. 8°, inc. a) que se refiere a la esencia del gravamen al establecer que para arribar al crédito fiscal computable deberá sustraerse del impuesto que resulta al aplicar la alícuota establecida sobre las operaciones gravadas en una determinada etapa del ciclo económico, el monto de impuesto que corresponda a las operaciones gravadas en la etapa precedente. Se logra así que en cada estadio el impuesto obtenido recaiga sólo sobre el valor añadido en él” (Fallos: 308:673, cons. 5o).
Mediante su cotejo con la caracterización del “crédito fiscal” realizada en el citado precedente, forzoso es concluir que el denominado “débito fiscal” por impuesto al valor agregado no reviste el carácter de una verdadera deuda del sujeto pasivo de la obligación tributaria, cuya satisfacción pueda reclamar en todo supuesto el organismo recaudador, sino que constituye tan solo uno de los términos de la sustracción prevista por la ley dentro del sistema de liquidación del gravamen, lo que requiere, para su virtualidad que deba operar en relación necesaria con el elemento restante, constituido por el crédito, ya que sólo de la conjugación de ambos podrá resultar un saldo susceptible, en su caso, de exigibilidad por parte del Fisco (arg. Fallos: 308:673, cons. 7o).
Tal conjugación, según establece el art. 27 de la ley, se produjo recién al cierre del mes calendario y no, como erróneamente sostiene la AFIP, con anterioridad al 30 de agosto de 2009, fecha en que la empresa se presentó en concurso preventivo. Ello, sella -en mi criterio- la suerte adversa de su pretensión en este punto.
-V-
Despejado lo anterior, entiendo que devino inoficioso el estudio de los agravios relativos al rechazo del crédito en concepto de multa, pues la AFIP denunció que dichas infracciones fueron condonadas por la ley 27.260.
En efecto, al interponer el recurso de casación ante el STJ la apelante expresó lo siguiente: “…corresponde efectuar una salvedad respecto a los créditos en concepto de ̈multas art. 38 ̈ insinuadas con carácter condicional: las infracciones existen y corresponde la aplicación de dichas sanciones (según ha sido insinuado tempestivamente ante sindicatura y luego reclamada correctamente su admisibilidad mediante Recurso de Revisión). Mas en la actualidad y en esta oportunidad en que venimos interponiendo el presente Recurso de Casación, observamos que dichas multas, si bien fueron correctamente insinuadas como deuda condicional, se encuentran actualmente condonadas por aplicación del Art. 56 de la Ley 27.260 que entró en vigencia recientemente (julio de 2016) y con fecha posterior a la interposición de nuestro Recurso de Revisión que fue presentado hace más de 7 años (07/02/2010).
No obstante la salvedad ut supra señalada, sostenemos nuestro reclamo respecto a la admisibilidad que corresponde declarar en relación a los ̈intereses punitorios ̈ que el a quo rechazó y al concepto de ÏVA- período fiscal Agosto/2009 ̈ que efectivamente resulta ser una deuda de carácter concursal y por ende es correcto que la misma haya sido insinuada en el presente concurso” (subrayado agregado, ver fs. 15 vta.).
Según mi punto de vista, dicha explicación obsta a cualquier consideración sobre la procedencia del crédito debatido en concepto de multa, en la medida en que al Tribunal le está vedado expedirse sobre planteos que devienen abstractos (Fallos: 320:2603 y 322:1436), en tanto todo pronunciamiento resultaría inoficioso, al no decidir un conflicto litigioso actual (Fallos: 329:40, 1853, 1898 y sus citas, y 2733).
Finalmente, aprecio que el cuestionamiento fundado en el rechazo al pedido de verificación del crédito en concepto de intereses punitorios no tiene entidad suficiente para habilitar la instancia extraordinaria. Así lo estimo porque se trata de una cuestión de hecho, prueba, derecho común y procesal -propia de los jueces de la causa- que fue resuelta con fundamentos de igual naturaleza que, más allá de su acierto o error, bastan para sustentar el pronunciamiento apelado y excluir la aplicación de la doctrina excepcional sobre arbitrariedad (conf. Fallos: 332:952 y 344:1318, entre muchos otros).
Es que, en autos, la recurrente no logra acreditar la arbitrariedad requerida para habilitar el remedio de excepción al no rebatir debidamente las razones fácticas y de derecho no federal en las que el tribunal apelado sustentó lo decidido. Por el contrario, aprecio que, en este tema, la AFIP se limita a reiterar que ciertas pruebas ofrecidas no fueron valoradas y no fundamenta de qué manera los extremos que invoca conducirían a modificar lo resuelto.En tales condiciones, es claro para mí que los cuestionamientos que ahora reedita el Fisco enderezados a probar los juicios de ejecución fiscal en los que se habrían generados los intereses punitorios a cargo de la concursada -que ya fueron desechados en las instancias anteriores – solo traducen una mera discrepancia con la valoración del material probatorio utilizado por los jueces de la causa, no cubierta por la tacha de arbitrariedad que sostiene el remedio federal (Fallos: 280:320; 295:165; 297:333), por lo que considero que el recurso extraordinario interpuesto ha sido bien denegado en este punto.
-VI-
En el marco de lo expuesto, considero que debe declararse admisible el recurso extraordinario y confirmarse la sentencia apelada por los fundamentos vertidos en el punto IV de este dictamen mientras que, en lo restante, la presente queja debe ser rechazada.MONTI
Lauraagosto de 2021.